7 ปีผ่านไป … งบการเงิน และ TFRSs เปลี่ยนไปขนาดไหน

[7 ปีผ่านไป … งบการเงิน และ TFRSs เปลี่ยนไปขนาดไหน]

เมื่อปลายสัปดาห์ที่ผ่านมา ผมเห็นการนับ “ปีครบรอบ” ที่ผู้คนล้วนกล่าวถึง ซึ่งไม่ใช่ระยะเวลา 5 ปี หรือ 10 ปี … หากแต่เป็นช่วงเวลา “7 ปี”
.
ผู้คนในวงการต่างๆ ต่างหยิบเอา Timeline ทั้งของบริษัทหรือประเทศต่างๆ ใน ช่วง 7 ปีที่ผ่าน และพูดคุยกันอย่างออกรส ว่า “การเดินทางข้ามผ่านเวลา” ของตัวละครที่เค้าเหล่านั้นสนใจอยู่ มีเรื่องอะไรที่น่าจดจำ ภูมิใจ เป็นบทเรียน หรือแม้แต่ในบาง Timeline ก็พบว่า “เหมือนจะว่างเปล่า ไม่มีเรื่องอะไรให้จดจำ” ก็มี
.
ผมดู Timeline ต่างๆ ไปได้สักพัก ก็อดคิดถึง Timeline ของวิชาชีพตัวเองไม่ได้ ว่าจะตกอยู่ใน Category แบบไหน
.
หากเราเปรียบว่างบการเงิน คือ คน 1 คน ผมจะลองพาย้อนอดีต 7 ปีที่ผ่านมา ว่าคนคนนั้นเมื่อ 7 ปีที่แล้ว เมื่อเปรียบเทียบกันคนคนคนนี้ที่ยืนอยู่ตรงนี้ มีอะไรเปลี่ยนแปลงไปบ้าง
.
ผมไม่ชักช้าที่จะหยิบงบการเงินปี 2557 มาเทียบกับงบการเงินประจำปีล่าสุด ซึ่งก็คืองบการเงินปี 2563 … เรามาดูกันครับว่า งบการเงิน และ TFRSs เปลี่ยนไปขนาดไหน โดยเฉพาะ PAEs …
.
1) การพิจารณาการเป็น “บริษัทย่อย” : การควบคุม (Control)
.
ในปี 2557 เรามีมาตรฐานการบัญชีที่ใช้ในการพิจารณาว่าบริษัทมีการ “ควบคุม” บริษัทอื่นหรือไม่ คือ TAS 27 แต่เป็น TAS 27 ที่มีทั้งเรื่องงบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ รวมอยู่ในฉบับเดียวกัน ดังชื่อของมาตรฐานฯ คือ “งบการเงินรวมและงบการเงินเฉพาะกิจการ” โดยเป็นมาตรฐานฯที่มีจำนวนหน้าเพียง 23 หน้า
.
แต่แล้วในปี 2558 เราก็ได้รู้จักกับกลุ่มมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวกับเงินลงทุน 5 ฉบับ หรือที่เรียกว่า Pack 5 และ การพิจารณาเรื่องการควบคุมและการจัดทำงบการเงินรวม ก็แยกออกมาเป็นมาตรฐานฯ อีกฉบับหนึ่ง ที่เรียกว่า TFRS 10 เรื่อง งบการเงินรวม ซึ่งมีจำนวนหน้าถึง 50 หน้า และเราก็ได้รู้จักกับคำว่า De Facto Control หรืออำนาจควบคุมทางพฤตินัย ที่เป็นหลักการ/ตัวอย่างที่ชัดเจนเพิ่มขึ้น สำหรับการพิจารณาคำว่า “การควบคุม” และหลักการตาม TFRS 10 นี้ก็ใช้มาจนถึงปัจจุบัน
.
2) การร่วมค้า กับวิธีงบการเงินรวมตามสัดส่วน (Proportionate Consolidation) ที่หายไป
.
ในปี 2557 เรามีมาตรฐานการบัญชีที่เกี่ยวข้องกับ “การร่วมค้า” คือ TAS 31 เรื่อง ส่วนได้เสียในการร่วมค้า โดยผู้ร่วมค้าของกิจการที่ควบคุมร่วมกัน (Jointly Controlled Entity) สามารถเลือกใช้วิธีการบันทึกเงินลงทุนได้ 2 วิธี คือ วิธีงบการเงินรวมตามสัดส่วน (Proportionate Consolidation) และให้ทางเลือกเพิ่มเติม คือ วิธีส่วนได้เสีย (Equity Method)
.
แต่แล้วในปี 2558 … Pack 5 ก็ทำให้เรารู้จักกับ TFRS 11 เรื่อง การร่วมการงาน ที่กำหนดให้ผู้ลงทุนในการร่วมค้าสามารถบันทึกเงินลงทุนในการร่วมค้าได้เพียงวิธีส่วนได้เสีย (Equity Method) เท่านั้น ก็เป็นอันว่าชื่อของวิธีงบการเงินรวมตามสัดส่วน (Proportionate Consolidation) ก็ได้ยุติไปตั้งแต่บัดนั้นเป็นต้นมา
.
3) ลำดับชั้นมูลค่ายุติธรรม (Fair Value Level)
.
ในปี 2557 เรายังไม่มี TFRS ที่เกี่ยวข้องกับ “มูลค่ายุติธรรม” โดยตรง แม้ว่าในช่วงเวลาดังกล่าวจะมีสินทรัพย์หนี้สินหลายรายการที่บันทึกด้วย หรือเปิดเผยข้อมูล มูลค่ายุติธรรมกันอยู่แล้ว แต่ในหมายเหตุประกอบงบการเงินก็ไม่ได้ต้องมาแบ่งประเภทว่ามูลค่ายุติธรรมดังกล่าวอยู่ระดับ หรือ Level ใด
.
ในปี 2558 เราก็ได้เจอกับมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 13 เรื่อง การวัดมูลค่ายุติธรรม ที่มีข้อกำหนดซึ่งเกี่ยวข้องกับการวัดมูลค่ายุติธรรมที่เป็นระบบระเบียบมากขึ้น และแน่นอนว่าเราต้องเปิดเผยข้อมูลมากขึ้น กล่าวคือ ในงบการเงินต้องระบุให้ได้ว่า การวัดมูลค่ายุติธรรมต่างๆ ที่เกิดขึ้นในงบการเงินนั้น เป็น Fair Value Level 1, 2 หรือ 3 ทั้งงบการเงินประจำปี และงบไตรมาส (บางรายการ) … นั่นทำให้เราต้องทำความรู้จักกับ Input สำหรับการวัดมูลค่ายุติธรรมมากขึ้น ยุ่งเกี่ยวกับคนฝั่ง Treasury (รวมไปถึง Bank) / Appraiser มากขึ้น เพื่อให้ระบุได้ว่าตัวเลขดังกล่าวเป็นมูลค่ายุติธรรม Level ใด … ซึ่งสุดท้ายก็เป็นประโยชน์ต่อผู้ใช้งบการเงิน ที่จะช่วยให้รู้ว่าบริษัทใช้มูลค่ายุติธรรม base on market or assumption มากน้อยขนาดไหน
.
นอกจากนี้ในฝั่งของสินทรัพย์ที่ไม่ใช่สินทรัพย์ทางการเงิน ก็มีแนวคิด Highest and best use (การใช้สินทรัพย์ให้เกิดประโยชน์สูงสุดและดีที่สุด) สำหรับการวัดมูลค่ายุติธรรม มาให้คิด (เยอะ) กันขึ้นไปอีก
.
4) Auditor’s Report
.
ในงบการเงินปี 2557 เราสามารถอ่านรายงานของผู้สอบบัญชีได้จบภายใน 2 หน้ากระดาษ มี 6 วรรค ส่วนวรรคความเห็นของผู้สอบบัญชี (ว่างบถูกต้องตามที่ควรหรือไม่) จะอยู่วรรคสุดท้าย (สำหรับบริษัทที่ไม่ได้มีประเด็น และวรรคอื่นใดเพิ่มเติม)
.
ในขณะที่งบการเงินปี 2559 ก็เกิด “นวัตกรรม” ในการนำเสนอรายงานของผู้สอบบัญชีขึ้น รายงานของผู้สอบบัญชียาวขึ้นอีกหลายหน้ากระดาษ … เรารู้จักกับ KAM (Key Audit Matters) หรือ เรื่องสำคัญในการตรวจสอบ เป็นครั้งแรกในงบการเงินปี 2559 ซึ่ง KAM คือเรื่องที่มีนัยสำคัญที่สุดในการตรวจสอบ ซึ่งผู้สอบบัญชีจะเล่าเรื่องราวว่าผู้สอบบัญชีตรวจสอบเรื่องนี้อย่างไร และได้ข้อสรุปอย่างไร … ในช่วงเวลาเปลี่ยนผ่านนั้น หลายๆ ฝ่ายโดยเฉพาะฝั่งของบริษัทก็มีความกังกลถึงความเข้าใจของผู้อ่านรายงานของผู้สอบบัญชีไม่น้อย (กลัวว่าจะเข้าใจว่างบผิด) แต่หลังๆ มาก็ไม่ได้มีประเด็นอะไรน่ากังวล … มิหนำซ้ำ ปีไหนที่มี KAM ลดลงกลับจะได้รับคำถามว่า KAM หายไปไหน เรื่องน้อยลง หรือตรวจน้อยลงรึเปล่า ด้วยซ้ำไป
.
อีกประเด็นคือตั้งแต่ปี 2559 เราก็ได้เห็น “ความเห็นของผู้สอบบัญชี” ตั้งแต่วรรคแรกๆ ของ Auditor’s Report แทนที่จะอยู่ในวรรคท้ายๆ ดังเช่นในอดีต
.
5) Concept เรื่อง การรับรู้รายได้
.
ในปี 2562 เรามีมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับใหม่ คือ TFRS 15 เรื่อง รายได้จากสัญญาที่ทำกับลูกค้า ที่ได้กำหนดขั้นตอน หลักเกณฑ์ หลักการการ “รับรู้รายได้” ที่มีความครบถ้วน และเบ็ดเสร็จในตัว ในชื่อที่เรารู้จักกันว่า “5-Step Model” มาทดแทนมาตรฐานการบัญชีหลายฉบับที่เกี่ยวข้องกับเรื่องรายได้ที่เคยมีในอดีต นอกจากเรื่องหลักการที่ต้อง Reset ความเข้าใจกันใหม่ (เกือบ) หมด … ก็ยังมีศัพท์แสงต่างๆ ให้ต้องทำความรู้จักกันมากมาย เช่น Performance Obligation (PO), a point in time, over time, transaction price ฯลฯ
.
6) สัญญาเช่า : On Balance แล้ว
.
ประเด็นสัญญาเช่าในด้าน “ผู้เช่า” ตามข้อกำหนดในอดีต อย่าง TAS 17 มี 2 แบบ คือ สัญญาเช่าดำเนินงาน (Operating Lease) และสัญญาเช่าการเงิน (Finance Lease) ซึ่งในอดีตก็มีข้อกังวลว่าอาจมีรายการสินทรัพย์และหนี้สินอีกหลายอย่างที่ Off-balance ในงบของผู้เช่า อยู่เนื่องจากได้บันทึกบัญชีเป็นสัญญาเช่าดำเนินงาน (Operating Lease)
.
IASB ก็ได้ตอบสนองต่อเรื่องนี้ …และแล้วข้อกำหนดดังกล่าวก็มีผลบังคับใช้สำหรับประเทศไทยในปี 2563 ตามที่เรารู้จักกันในชื่อ TFRS 16 เรื่อง สัญญาเช่า ทำให้บริษัทต้องนำสินทรัพย์และหนี้สินอันเนื่องจากสัญญาเช่าที่เดิม Off-balance อยู่ ขึ้นมาบันทึกบนงบการเงิน ทำให้มีรายการใหม่ๆ ขึ้นมาในงบการแสดงฐานะการเงิน เช่น สินทรัพย์สิทธิการใช้ (Right-of-use Assets : ROU) รวมไปถึงหนี้สินสัญญาเช่าที่เพิ่มขึ้น … สำหรับฝั่งงบกำไรขาดทุนก็แน่นอนว่าจะต้องมีรายการค่าเสื่อมราคาของ ROU และต้นทุนทางการเงินของหนี้สินสัญญาเช่าที่เพิ่มขึ้น พร้อมกับการลดลงของค่าเช่า (เดิม) เช่นกัน
.
7) เครื่องมือทางการเงิน : Financial Instruments
.
หากเราเปิดงบการเงินปี 2557 เราจะเจอกับเงินลงทุนเพื่อค้า เงินลงทุนเผื่อขาย เงินลงทุนที่ถือจนครบกำหนด รวมทั้งเงินลงทุนทั่วไป ตามมาตรฐานการบัญชีไทย 3 หลัก ที่มีอายุยาวนาน อันได้แก่ TAS 105
.
ข้อกำหนดที่เกี่ยวข้องของตราสารที่มีความซับซ้อนอย่างตราสารอนุพันธ์ (Derivative) ก็ยังไม่ได้มีการกำหนดไว้อย่างชัดเจนว่าจะให้บันทึกบัญชีอย่างไร จึงเกิดความหลากหลายในทางปฏิบัติในช่วงเวลานั้น เช่น บางบริษัทบันทึกด้วยมูลค่ายุติธรรม บางบริษัทบันทึกด้วยวิธี Accrual Basis หรือบางบริษัทบันทึกบัญชีเมื่อ Settle ก็มี
.
และในเรื่องลูกหนี้การค้า ณ เวลานั้น เราก็มีวิธีการตั้งค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ อยู่ 3 วิธี คือ เป็นร้อยละของยอดขาย / เป็นร้อยละของยอดลูกหนี้ / พิจารณาลูกหนี้แต่ละราย ตามข้อกำหนดของ TAS 101 เรื่อง หนี้สงสัยจะสูญและหนี้สูญ ที่ใช้กันมาตั้งแต่ปี 2532 !!!
.
ในปี 2563 เรามีกลุ่มมาตรฐานการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้องกับเครื่องมือทางการเงินฉบับใหม่ หรือที่มีพระเอกอย่าง TFRS 9 (อย่าถามถึงนางเอกเพราะไม่รู้จริงๆ ว่าควรจะให้มาตรฐานฯ ฉบับไหนดำรงตำแหน่งนี้) TFRS 9 ก็ได้เปลี่ยนแปลงหลักการในการตั้งค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ โดยให้กิจการต้องใช้ Expected Credit Loss Model หรือ ECL เพื่อให้ค่าเผื่อฯ สะท้อนแนวโน้มของเหตุการณ์ที่คาดว่าจะเกิดขึ้นได้รวดเร็วทันเวลามากขึ้น จากเดิมที่ตั้งเมื่อเกิดเหตุการณ์ หรือที่เรียกกันว่า Incurred Loss Model … เงินลงทุนต่างๆ ก็เปลี่ยนชื่อเป็น FVTPL FVTOCI Amortised Cost พร้อมทั้งหลักการในการพิจารณาใหม่ๆ … นอกจากนี้ตราสารอนุพันธ์ก็ถูกกำหนดให้วัดมูลค่าด้วย FVTPL ยกเว้นว่าจะใช้ Hedge Accounting …. เรียกได้ว่าเปลี่ยนข้อกำหนดต่างๆ กันขนาดใหญ่เลยครับ
.
และก็เป็นที่น่าภูมิใจไม่น้อยหากเปรียบเทียบกับต่างประเทศ ที่ต้องใช้ IAS 39 กันมาเป็นสิบๆ ปีก่อนจะมาใช้ IFRS 9 … ในขณะที่ประเทศไทยกระโดดจาก Local GAAP มาที่ TFRS 9 เลยในปี 2563
.
8) หน้างบกรมพัฒน์ ฯ
.
เชื่อหรือไม่ว่าในช่วงเวลา 7 ปีที่ผ่านมา หน้างบกรมพัฒน์ฯ สำหรับ บมจ. เปลี่ยนไปถึง 3 ครั้ง !!!
.
งบการเงินเมื่อ 7 ปีที่แล้ว เราจัดทำหน้างบการเงินตามประกาศกรมพัฒนาธุรกิจการค้า เรื่อง กำหนดรายการย่อที่ต้องมีในงบการเงิน พ.ศ. 2554 ….งบปี 2560 เราเปลี่ยนมาจัดทำหน้างบการเงินตามประกาศกรมพัฒนาธุรกิจการค้า เรื่อง กำหนดรายการย่อที่ต้องมีในงบการเงิน (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2559 และล่าสุด ตั้งแต่ปี 2563 เป็นต้นมาเราจัดทำหน้างบการเงินตามประกาศกรมพัฒนาธุรกิจการค้า เรื่อง กำหนดรายการย่อที่ต้องมีในงบการเงิน (ฉบับที่ 3) พ.ศ. 2562
.
ในครั้งหลังสุดนี้ได้เปลี่ยนแปลงรูปแบบงบการเงินให้เป็นไปตามข้อกำหนดของ TFRS 9, TFRS 15, TFRS 16 … รายการเก่าๆ เช่น เงินลงทุนชั่วคราว เงินลงทุนเผื่อขาย เงินลงทุนระยะยาวอื่น หายไป … รายการใหม่ๆ เข้ามาแทนที่ เช่น สินทรัพย์ทางการเงิน สินทรัพย์สิทธิการใช้ เป็นต้น
.
9) สรรพากรมองตามบัญชีมากขึ้น : Functional Currency
.
ในปี 2557 เรามีมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 21 เรื่อง ผลกระทบจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ ใช้แล้ว… มาตรฐานฯ ฉบับนี้กำหนดให้บริษัทบันทึกบัญชีด้วยสกุลเงินที่ใช้ในการดำเนินงานหรือ Functional Currency เช่น บริษัทในประเทศไทยอาจต้องบันทึกบัญชีด้วย USD หากสภาพแวดล้อมของบริษัทเป็น USD อย่างไรก็ดีการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลยังต้องคำนวณบนฐานการบันทึกบัญชีด้วยเงินบาท … กลายเป็นว่าบางบริษัทที่ทำตาม TAS 21 แล้วมี Functional Currency ที่ไม่ใช่เงินบาท กลับยังต้องบันทึกบัญชี (อีกชุด) ด้วยเงินบาทเพื่อการเสียภาษีเงินได้
.
ช่วงเวลา 7 ปี ถือว่าเป็นช่วงเวลาที่นานพอเลยทีเดียว จนกระทั่งสรรพากรเปลี่ยนแนวคิด ยอมให้บริษัทสามารถคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล base on Functional Currency ได้ ตามที่ได้มีการออกพระราชบัญญัติ แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 50) พ.ศ. 2562 รวมไปถึงพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม (ฉบับที่ 9) พ.ศ. 2562
.
จาก 9 เรื่องที่เล่าให้ฟังก็เห็นได้ชัดครับว่า รายงานทางการเงิน หรืองบการเงินในช่วง 7 ปีที่ผ่านมา เปลี่ยนแปลงในทิศทางที่ดีขึ้น สามารถเล่าเรื่องราวต่างๆ ได้ชัดเจนมาก และให้ข้อมูลต่างๆ กับผู้ใช้งบการเงินได้มากขึ้นเลยทีเดียว
(หากท่านใดมีเรื่องเด่นๆ อยากเพิ่มเติม เชิญได้ใน Comments เลยครับ)
.
อดคิดติดตลกไม่ได้ว่า ถ้าอ่านงบการเงินปี 2557 แล้วหลับไป ตื่นมาอีกที เจอกับงบการเงินปี 2564 … คงต้องทำความเข้าใจกันอีกนานเลยครับกว่าจะอ่านงบตาม Concept ใหม่ๆ ได้รู้เรื่อง
.
และแอดก็เชื่อมั่นเป็นอย่างยิ่งว่า มาตรฐานการรายงานทางการเงิน รวมทั้งข้อกำหนดอื่นๆ ของหน่วยงานกำกับดูแลที่เกี่ยวข้อง จะเป็นฟันเฟืองสำคัญในการช่วยให้งบการเงินสามารถ “ทำหน้าที่” ได้อย่างภาคภูมิ ท่ามกลางการเปลี่ยนแปลงของภาวะเศษฐกิจ สังคม รวมทั้ง Transaction ใหม่ๆ ที่เกิดขึ้นมาอย่างไม่หยุดยั้งก็ตาม
.
สุดท้ายนี้เรื่องราวที่เขียนมา อาจเป็นเพียงภาพในบางมุมของวิชาชีพเท่านั้น … ยังมี “ความก้าวหน้า” อีกหลายๆ อย่างที่เกิดขึ้นอีกมากมายในวิชาชีพนี้ในช่วง 7 ปีที่ผ่านมา … ทั้งหมดนี้ล้วนเป็นสิ่งที่พิสูจน์ได้อย่างชัดเจนว่า วิชาชีพไม่ได้หยุดนิ่ง แต่กลับพยายาม Speed ตัวเองให้ทันกับยุคสมัยอยู่ตลอด และที่เห็นได้ชัดที่สุดคือ ผู้คนในวิชาชีพทั้งหมดก็สามารถก้าวข้าม “ความท้าทาย” ที่เกิดขึ้น ในแต่ละขั้น แต่ละตอน แต่ละเรื่องราว แต่ละยุคสมัย จนมาถึงจุดที่เราอยู่ทุกวันนี้ได้นั่นเองครับ