Update ความหมาย NRV ล่าสุด จาก IFRS Interpretation Committee : ความเข้าใจใหม่ บนนิยามเดิม

[Update ความหมาย NRV ล่าสุด จาก IFRS Interpretation Committee : ความเข้าใจใหม่ บนนิยามเดิม]

การเปลี่ยนแปลงในด้านมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ไม่ได้มีแต่เพียงการเปลี่ยนแปลงใน “ข้อกำหนด” ของมาตรฐานการรายงานทางการเงินเท่านั้น แต่ยังมีการเปลี่ยนแปลงในความ “เข้าใจ” ถึงการใช้ข้อกำหนดในปัจจุบันของมาตรฐานการรายงานทางการเงินต่างๆ
.

การเปลี่ยนแปลงในความ “เข้าใจ” ดังกล่าวเกิดได้เป็นประจำจากการตีความของ IFRS Interpretation Committee ต่อประเด็นคำถามต่างๆ ที่ผู้ประกอบวิชาชีพได้สอบถามถึงการตีความการใช้ข้อกำหนดของมาตรฐานการรายงานทางการเงินในแง่มุมและสถานการณ์ต่างๆ
.

แม้ว่าหลายครั้งที่ผลของการตีความดังกล่าวนั้น ไม่ได้ส่งผลให้เกิดการเปลี่ยนแปลงในข้อกำหนดของมาตรฐานการรายงานทางการเงิน (พูดง่ายๆก็คือ ประเด็นที่ส่งมาให้ตีความนั้น มีข้อกำหนดของมาตรฐานการรายงานทางการเงินรอบรับอยู่แล้ว) แต่สิ่งที่เป็นประโยชน์ต่อผู้จัดทำรายงานทางการเงิน รวมไปถึงผู้ใช้งบการเงินเป็นอย่างมากคือ เราจะเห็นวิธีการตีความในมุมที่ IFRS Interpretation Committee มอง ผ่านสิ่งที่เรียกว่า Agenda Decision นั่นเองครับ
.

ล่าสุดในเดือนมิถุนายน 2564 ที่ผ่านมา IFRS Interpretation Committee ก็ได้มี Agenda Decision เรื่อง Costs Necessary to Sell Inventories (IAS 2) ออกมา เรียกได้ว่า อาจทลายความเข้าใจเดิมๆ ในการคำนวณมูลค่าสุทธิที่จะได้รับ (Net Realisable Value หรือ NRV) ของ “สินค้าคงเหลือ” ได้เลยครับ
.

หลักการของการวัดมูลค่าสินค้าคงเหลือ (Inventory) ที่เรามักจะคุ้นชินอยู่แล้ว คือ สินค้าคงเหลือ จะต้องวัดมูลค่าด้วยราคาทุนหรือมูลค่าสุทธิที่จะได้รับแล้วแต่มูลค่าใดจะต่ำกว่า หรือเรามักจะเรียกกันว่า The Lower of Cost or NRV
.

ประเด็นต่อมา คือ NRV นั้นวัดมูลค่าอย่างไร ?
.

หลักการของการวัดมูลค่า NRV นั้นก็คือ

NRV = ราคาโดยประมาณที่คาดว่าจะขายได้ตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติ (the estimated selling price in the ordinary course of business)
– หักด้วย ประมาณการต้นทุนในการผลิตสินค้านั้นให้เสร็จ (the estimated costs of completion)
– หักด้วย ต้นทุนที่จำเป็นต้องจ่ายไปเพื่อให้ขายสินค้านั้นได้ (the estimated costs necessary to make the sale)
.

คำถามที่ IFRS Interpretation Committee ได้รับคือ ต้นทุนที่จำเป็นต้องจ่ายไปเพื่อให้ขายสินค้านั้นได้ (the estimated costs necessary to make the sale) นั้นควรจะคิดอย่างไร ?
.

หากลองนึกย้อนไปในอดีตสมัยเรียนหนังสือ หรือหลายท่านบอกว่านานไปแล้ว ก็อาจนึกถึงตอนที่เข้า Training ในหัวข้อเรื่อง สินค้าคงเหลือ ก็จะพบว่ามีหนังสือมากมายหลายเล่ม เอกสารอบรมหลายสำนัก ก็มักจะพูดกันอยู่เสมอๆ ในการตีความคำว่า “ต้นทุนที่จำเป็นต้องจ่ายไปเพื่อให้ขายสินค้านั้นได้” นั่นก็น่าจะมีความหมายในเชิงว่าค่าใช้จ่ายนั้นจะเกิดขึ้นก็ต่อเมื่อมีการขายเกิดขึ้น เช่น ค่านายหน้า ในขณะที่เงินเดือนพนักงานขาย (ที่บริษัทต้องจ่ายอยู่แล้ว) ก็ไม่ถือเป็นต้นทุนที่จำเป็นฯ หรือบางท่านก็บอกกันอย่างชัดเจน ว่าใช้ Concept “Incremental Cost” นั่นเอง ทั้งๆ ที่ IAS 2 (TAS 2) ไม่ได้ให้คำนิยามที่ชัดเจนในประเด็นดังกล่าวไว้ก็ตาม
.

ในประเด็นดังกล่าว ทำให้เกิดความหลากหลายในทางปฏิบัติ ในการบอกว่าอะไรคือ “ต้นทุนที่จำเป็นต้องจ่ายไปเพื่อให้ขายสินค้านั้นได้” โดยมีการต่อสู้กันทางความคิดระหว่าง 2 แนวคิดหลักๆ คือ

✅ 1. ใช้ Concept “All Costs” ในการพิจารณา กล่าวคือ รวมค่าใช้จ่ายทุกอย่างที่จำเป็นต้องจ่ายไปเพื่อให้ขายสินค้านั้นได้ ซึ่งรวมไปถึงเงินเดือนพนักงานขาย (ที่บริษัทต้องจ่ายอยู่แล้ว) ค่าโฆษณาต่างๆ เป็นต้น

✅ 2. ใช้ Concept “Incremental Costs” ตามที่อธิบายไปก่อนหน้า
.

IFRS Interpretation Committee ก็ได้พิจารณาโดยยึดวัตถุประสงค์ของการตีราคาสินค้าคงเหลือ ที่ระบุว่า “การตีราคาสินค้าคงเหลือลดลงจากราคาทุน ให้เท่ากับมูลค่าสุทธิที่จะได้รับ สอดคล้องกับแนวความคิดที่ว่าสินทรัพย์ไม่ควรแสดงมูลค่าตามบัญชีที่สูงกว่ามูลค่าที่คาดว่าจะได้รับจากการขายหรือประโยชน์ที่จะได้รับจากการใช้”
.

คำว่า “ไม่ควรแสดงมูลค่าตามบัญชีที่สูงกว่ามูลค่าที่คาดว่าจะได้รับจากการขาย” (not be carried in excess of amounts expected to be realised from their sale) นี้เอง จึงทำให้ IFRS Interpretation Committee ตีความว่า ข้อกำหนดของ IAS 2 นั้น ไม่ได้อนุญาตให้กิจการจำกัดคำว่า “ต้นทุนที่จำเป็นต้องจ่ายไปเพื่อให้ขายสินค้านั้นได้” เพียงแค่ “Incremental Costs” เท่านั้น ซึ่งการใช้ Concept “Incremental Costs” นั้นก็อาจทำให้การวัด NRV ไม่เป็นไปตามวัตถุประสงค์ของการตีราคาสินค้าคงเหลือ
.

ยกตัวอย่างง่ายๆ เห็นภาพชัดๆ เช่น กิจการมีสินค้าที่มีราคาโดยประมาณที่คาดว่าจะขายได้ตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติ = 100 บาทต่อชิ้น แต่มีต้นทุนพนักงานขาย (ที่เป็นพนักงานประจำ) อยู่ที่ 10 บาทต่อชิ้น (สมมติ Allocate ต้นทุนพนักงานแล้ว)
.

หากใช้ Concept “Incremental Costs” กรณีนี้ NRV จะเท่ากับ 100 บาท ซึ่งก็จะไม่เป็นไปตามสิ่งที่เรียกว่า “expected to be realised from their sale” ที่น่าจะอยู่เพียง 90 บาทเท่านั้น หรือพูดอีกมุมมองหนึ่งคือ กิจการจะไม่สามารถได้เงิน 100 บาทจากการขายสินค้านั้นได้เลย หากกิจการไม่ได้จ้างพนักงานขาย
.

📌 ดังนั้นโดยข้อสรุปของการตีความในเรื่องนี้ คือ คำว่า “ต้นทุนที่จำเป็นต้องจ่ายไปเพื่อให้ขายสินค้านั้นได้” สำหรับการคำนวณ NRV นั้น “ไม่ให้” จำกัดเฉพาะ Incremental Costs นั่นเอง 📌
.

หลายท่านฟังแล้วอาจจะตระหนกกับการเปลี่ยนแปลงใน “ความเข้าใจใหม่” (บนนิยามเดิม) … ก็มีสิ่งที่ต้องคิดต่อ ที่อาจจะลดความตระหนกได้คือ

1. โดยปกติบริษัทของเรามีการตี NRV เยอะหรือไม่ / มีสินค้าที่มีความเสี่ยงต่อการลดลงของมูลค่ามากน้อยขนาดไหน

2. การวัด NRV สินค้าของบริษัท โดยปกติแล้ว ได้รับผลกระทบจาก Factor ใดเป็นหลัก เช่น
– ราคาโดยประมาณที่คาดว่าจะขายได้ตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติ หรือ
– ประมาณการต้นทุนในการผลิตสินค้านั้นให้เสร็จ หรือ
– ต้นทุนที่จำเป็นต้องจ่ายไปเพื่อให้ขายสินค้านั้นได้ (ซึ่งการตีความที่เล่าให้ฟัง จะเป็นส่วนนี้เท่านั้น)

3. เราใช้ Concept ไหนในการประมาณ “ต้นทุนที่จำเป็นต้องจ่ายไปเพื่อให้ขายสินค้านั้นได้”
.

อย่างไรก็ดี IFRS Interpretation Committee กลับไม่ได้บอกว่า กิจการควรใช้วิธีการใดในการวัด “ต้นทุนที่จำเป็นต้องจ่ายไปเพื่อให้ขายสินค้านั้นได้” เพียงแต่บอกไว้ว่ากิจการต้องใช้ดุลยพินิจในการพิจารณาว่าอะไรคือต้นทุนที่จำเป็นต้องจ่ายไปเพื่อให้ขายสินค้านั้นได้ โดยพิจารณาถึงข้อเท็จจริง สภาพแวดล้อม รวมไปถึงลักษณะของสินค้าคงเหลือ
.

ซึ่งในทางปฏิบัติก็อาจมีได้หลายมุมมอง เช่น Direct costs at the point of sale (เช่นรวมต้นทุนพนักงานขาย) หรือแม้กระทั่งวิธี Full Cost ที่อาจจริงจังถึงขนาดการคิดค่าเสื่อมราคาและค่าตัดจำหน่ายในงานที่เกี่ยวข้องกับการขาย เป็นต้น
.

แต่ทั้งหมดนี้ IFRS Interpretation Committee ก็ได้ทิ้งท้ายไว้ว่าขอให้เป็นดุลยพินิจของกิจการนะครับ
.

แม้ว่าการออก Agenda Decision ในเรื่องนี้ จะไม่ได้ “ขจัด” ความหลากหลายในทางปฏิบัติไปอย่างสิ้นเชิง แต่อย่างน้อยก็ช่วย “ลด” ความหลากหลายในทางปฏิบัติออกไปได้จำนวนหนึ่ง
.

สุดท้ายนี้ไม่ต้องตกใจ (กลัวไม่มีเพื่อน) ว่าสิ่งที่เราทำอยู่นั้น ไม่เป็นไปตามการตีความตาม Agenda Decision … ในเรื่องนี้ ก็คงมีเกร็ดเล็กเกร็ดน้อยมาเล่าให้ฟังว่า ในช่วงที่รับ Comment letters บน Tentative Agenda Decision นั้น แม้แต่ Big 4 บางเจ้า ก็ยังมีความเห็นที่ “ตรงกันข้าม” กับสิ่งที่ IFRS Interpretation Committee มองอยู่เลยครับ
.

Update เรื่องน่าสนใจกันพอหอมปากหอมคอครับ